e-Podatki

2.1. Nie wystarczy uprawdopodobnić żródło pochodzenia mienia 2012-12-18


Posłanka Anna Nemś w interpelacji nr 9826 do Ministra Finansów zapytała o możliwość ułatwienia podatnikom uciążliwej procedury udowadniania nieujawnionych źródeł przychodów.

Interpelacja nr 9826 posłanki Anny Nemś do ministra finansów w sprawie ułatwienia podatnikom bardzo uciążliwej obecnie procedury udowadniania nieujawnionych źródeł przychodów, ich opodatkowania lub też zwolnienia z opodatkowania.

Szanowny Panie Ministrze! Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. poz. 749, z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaś art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Opierając się na powyższych zapisach prawnych, sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wystarczy w zupełności, jeśli podatnicy uprawdopodobnią uzyskiwane przez lata dochody. Tymczasem w praktyce urzędnicy skarbowi wymagają od nich udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia przychodów, ich opodatkowania lub też zwolnienia z opodatkowania. Co więcej, obowiązkiem podatnika jest również według urzędników skarbowych udowodnienie, że ponoszone przez nich wydatki mieszczą się w tych przychodach. Zazwyczaj nie ma z tym problemu w przypadku przepisów o podatku od towarów i usług (VAT) i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) lub fizycznych (PIT). Podatnik znajduje się w szczególnie skomplikowanej, sytuacji, jeśli jest rolnikiem lub rzemieślnikiem, który nie może okazać się składanymi zeznaniami podatkowymi czy też deklaracjami. Podanie tylko i wyłącznie lat prowadzenia firmy organy podatkowe uważają za niewystarczające, w związku z czym podatnicy ci znajdują się w bardzo niekorzystnym dla siebie położeniu, nie mogąc praktycznie udowodnić organom podatkowym własnych przychodów, ich opodatkowania lub też zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym bardzo proszę o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

  1. Jakie jest stanowisko Pana Ministra w przedstawionej sprawie?
  2. Czy Pański resort monitoruje na bieżąco skalę opisanego w niniejszej interpelacji problemu?
  3. Czy organy podatkowe słusznie wymagają od podatników udowadniania przychodów, ich opodatkowania lub też zwolnienia z opodatkowania, mimo że orzeczenia sądów administracyjnych wskazują jedynie na potrzebę uprawdopodabniania informacji w tym zakresie?
  4. Czy Ministerstwo Finansów podejmie w najbliższym czasie prace w celu ułatwienia podatnikom bardzo uciążliwej dla nich obecnie procedury udowadniania nieujawnionych źródeł przychodów, ich opodatkowania lub też zwolnienia z opodatkowania?

Z poważaniem

Poseł Anna Nemś

Warszawa, dnia 28 września 2012 r.

Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 9826 w sprawie ułatwienia podatnikom bardzo uciążliwej obecnie procedury udowadniania nieujawnionych źródeł przychodów, ich opodatkowania lub też zwolnienia z opodatkowania

Szanowna Pani Marszałek! Odpowiadając na interpelację poseł Anny Nemś z dnia 26 września 2012 r. w sprawie ułatwienia podatnikom bardzo uciążliwej obecnie procedury udowadniania nieujawnionych źródeł przychodów, ich opodatkowania lub też zwolnienia, przesłaną przy piśmie Marszałka Sejmu RP z dnia 9 października 2012 r., znak: SPS-023-9826/12, uprzejmie przedstawiam, co następuje.

Materialnoprawną podstawę opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi przepis art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Celem instytucji prawnej ustalania i opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie przychodów, z których podatnik nie jest w stanie się wylegitymować uregulowanym stosunkiem wynikającym z prawa podatkowego. W takim przypadku opodatkowanie następuje nie w momencie powstania przychodu, ale w momencie jego wydatkowania lub stwierdzenia faktu
zgromadzenia mienia.

W postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w dochodach ujawnionych nie ma znaczenia, czy objęte postępowaniem przychody podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie podlegają, jak np. przychody z działalności rolniczej (z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej). Znaczenie ma tylko uprawdopodobnione wskazanie przez osobę źródła uzyskania przychodów, a także wykazanie uregulowanego od nich stosunku podatkowego, w postaci zapłaconego podatku, bądź nieistnienia od nich zobowiązania podatkowego albo niepowstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

W postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu wykazania, że wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą minister finansów podziela (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1857/10, wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1693/10, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1499/10).

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1469/08, uznał, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1693/10, fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepisy powołanej ustawy podatkowej regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, kwestie dotyczące postępowania dowodowego zaś regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

W prowadzonym przez organy podatkowe zindywidualizowanym postępowaniu w sprawie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w interesie podatnika jest przedstawienie organowi podatkowemu materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu opodatkowanych lub wolnych od podatku. To podatnik posiada wiedzę co do źródeł pochodzenia zgromadzonych zasobów finansowych bądź mienia na pokrycie wydatków. Niewystarczające jest tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich pochodzenia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (poparte innymi dowodami). Na organie podatkowym ciąży obowiązek starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie wiarygodności wyjaśnień podatnika. Powyższy obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej normowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób jak od podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 138/07).

Wskazać w tym miejscu należy, że obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na podatniku, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość złożonych wyjaśnień. W postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów podatnik jest zobowiązany wykazać, że środki te posiadają walor legalności, to znaczy, że pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki finansowe wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku (wyrok WSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1297/11, wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07).

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno się charakteryzować kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W związku z powyższym, mając również na uwadze, iż w toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy stwierdzić, że obecnie nie istnieją uzasadnione przesłanki do zmiany przepisów prawa w tym zakresie.

Ustalenie, czy konieczne jest udowodnienie czy uprawdopodobnienie pokrycia wydatków i mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zależy w przeważającej mierze od okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, a szczególności od rodzaju przychodów, które podatnik osiągnął, i od tego, czy istnieje prawny obowiązek dokumentowania tych przychodów. W sytuacji gdy podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych, dokumentujących poszczególne elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego, wystarczające jest uprawdopodobnienie (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 742/09).

Z poważaniem

Podsekretarz stanu

Maciej Grabowski