e-Podatki

1.4. Wyrok TK ws. wymogów formalnych umowy o opiekę i ulgi mieszkaniowej od podatku od spadków i darowizn 2011-07-12


Przepisy nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, wykluczające część podatników z prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, są niezgodne z Konstytucją. Tak orzekł w dniu 5 lipca br. Trybunał Konstytucyjny.

Trybunał Konstytucyjny orzekał w sprawie zgodności art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku w powiązaniu z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o czynnościach cywilnoprawnych z art. 2 i art. 32 konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczące wymogów formalnych przy zawieraniu przez spadkobierców zaliczanych do III grupy podatkowej umowy o opiekę.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zakresie, w jakim nie uwzględnia ulgi podatkowej osoby zaliczanej do III grupy podatkowej, która do 31 grudnia 2006 r. sprawowała opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, a po tym dniu nabyła w drodze spadku prawa wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z 28 lipca 1983 r., jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku wynikającą z art. 2 konstytucji. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Ewa K. nabyła w spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego po zmarłej Jadwidze K. Spadkobierczyni wystąpiła o zastosowanie ulgi podatkowej w związku ze sprawowaniem opieki nad zmarłą (zgodnie z umową o opiekę). Organ podatkowy uznał jednak, że umowa nie spełniła wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (stan obowiązujący do 1 stycznia 2007 r.) w razie nabycia spadku w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osobę z III grupy podatkowej, sprawującej przez minimum 2 lata opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, spadkobierca mógł nie wliczać do podstawy opodatkowania jego wartości do 110 mkw. powierzchni lokalu (ulga mieszkaniowa). Nowelizacja ustawy wprowadziła zmiany wymagań dotyczących zawarcia umowy o sprawowanie opieki. Po 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, że umowa o opiekę powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Ewa K. zawarła umowę przed organem gminy już w 2002 r., po zmianie przepisów (1 stycznia 2007 r.) przedłużyła ją, notarialnie poświadczając podpisy, a po kilku miesiącach nabyła spadek. Urząd skarbowy uznał jednak, że nie minął dwuletni termin opieki i w związku z tym Ewie K. nie przysługuje prawo do ulgi mieszkaniowej.

Podstawowy problem dotyczył zmiany warunków nabywania tzw. ulgi mieszkaniowej przez spadkobierców zaliczonych do III grupy podatkowej. Zmiana ta nastąpiła 1 stycznia 2007 r. Art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą wymagał, by spadkobiercy zawarli ze spadkodawcą umowę o opiekę przed organem gminy. Po 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, że umowa o opiekę powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zdaniem pytającego sądu ta nowelizacja pozbawiła możliwości nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej spadkobierców, którzy zawarli umowę o opiekę przed organem gminy, sprawowali ją przez okres 2 lat, zaś spadkodawca zmarł po 1 stycznia 2007 r., kiedy to obowiązywały już nowe warunki nabycia tej ulgi.

Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.  wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 roku stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w dotychczasowym brzmieniu. Oznaczało to, że jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła po 1 stycznia 2007 r., tak jak w sprawie zawisłej przed sądem pytającym, to zastosowanie znajdowały nowe przepisy. To oznacza, że warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej było sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi przez co najmniej dwa lata. Umowa o opiekę zawarta przed 1 stycznia 2007 r. w formie wówczas wymaganej i sprawowana przez okres co najmniej dwóch lat nie mogła być więc podstawą nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej wówczas, gdy śmierć spadkodawcy nastąpiła po 1 stycznia 2007 r. Przepisy przejściowe nie obejmowały zatem opieki sprawowanej na podstawie takiej umowy.

Sąd pytający w toku rozprawy zmodyfikował pytanie prawne w ten sposób, że wzorcem kontroli uczynił zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 konstytucji. Wynika z niej, że ustawodawca kształtując nowe regulacje podatkowe musi uwzględniać to, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdują się w toku. Nie można oczywiście przypisywać ochronie tych interesów charakteru absolutnego, bo zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele. W tych jednak sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać "reguł gry" przed upływem wyznaczonego terminu.

TK uznał, że wszystkie trzy przesłanki aktualizujące po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku zostały zrealizowane w sprawie, na tle której sąd sformułował pytanie prawne. Art. 16 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wyznaczał dwuletni horyzont czasowy dla planowania przez spadkobierców przyszłych działań zmierzających do nabycia ulgi mieszkaniowej. Nabycie to było przedsięwzięciem rozłożonym w czasie. Wymagało ono od spadkobiercy najpierw poczynienia starań zmierzających do zawarcia umowy o opiekę w stosownej formie przed właściwym organem gminy, a następnie faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą przez 2 lata. W sprawie, na tle której sąd wystosował pytanie prawne, realizacja wspomnianych wyżej czynności zmierzających do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej została rozpoczęta na gruncie poprzedniej regulacji prawnej.

Przesłanki aktualizujące po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania "interesów w toku" zostały spełnione zatem zmieniając warunki nabycia ulgi mieszkaniowej ustawodawca powinien ustanowić stosowne przepisy przejściowe, czego jednak nie uczynił. Zmiana 1 stycznia 2007 r. warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od momentu notarialnego poświadczenia podpisów, naruszyła zatem interesy w toku niektórych podatników. Chodzi o tych podatników, którzy przed 1 stycznia 2007 r. działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia ulgi mieszkaniowej. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że po upływie dwóch lat sprawowania opieki będą mogli skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Zmiana warunków nabycia ulgi mieszkaniowej, która nastąpiła po upływie tych dwóch lat, a przed śmiercią spadkodawcy naruszyła interesy w toku tych spadkobierców, stąd orzeczenie niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów było konieczne.

(Źródło: Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2011 r.; P 36/10)