e-Podatki

Powstanie przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu rzeczowego do spółki 2011-01-25


INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego, w części dotyczącej:

  1. powstania przychodu podatkowego w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu rzeczowego do spółki osobowej – jest prawidłowe (pytanie nr 1),
  2. powstania w dniu wniesienia wkładu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku istnienia różnicy pomiędzy wartością księgową nieruchomości, a jej wartością rynkową – jest prawidłowe (pytanie nr 2),
  3. przyjęcia zasady wyceny wkładu rzeczowego do spółki osobowej, na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem wkładu - jest nieprawidłowe (pytanie nr 3),
  4. określenia podstawy amortyzacji nieruchomości (stanowiącej przedmiot wkładu) w spółce osobowej według wartości nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej – jest nieprawidłowe (pytanie nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 1999 - 2000 spółka wybudowała na własnym gruncie, a we wrześniu 2000 roku przyjęła do użytkowania, nieruchomość magazynowo - biurową przeznaczoną głównie na wynajem. Nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji.
Obecnie spółka rozważa możliwość wniesienia nieruchomości jako wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego. Wkład zostanie wyceniony przez wspólników na dzień wniesienia wg wartości nie wyższej od ceny rynkowej dla tego typu nieruchomości na lokalnym rynku. Wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia wkładu może być dwu lub nawet trzykrotnie wyższa od wartości księgowej netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

  1. Czy wniesienie nieruchomości jako wkładu rzeczowego do spółki osobowej spowoduje w Spółce powstanie przychodu podatkowego...
  2. Czy różnica pomiędzy wartością księgową nieruchomości a jej wartością rynkową po której zostanie wniesiona do spółki osobowej będzie stanowiła w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
  3. Czy przyjęcie przez przyszłych wspólników (w tym pytającą) zasady wyceny wkładu rzeczowego do spółki osobowej, na poziomie nie wyższym niż cena rynkowa dla tego rodzaju nieruchomości na lokalnym rynku, jest prawidłowe...
  4. Czy podstawą amortyzacji nieruchomości w spółce osobowej, w której pytająca będzie wspólnikiem, będzie wartość nieruchomości wynikająca z umowy spółki...

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2

Wniesienie nieruchomości w formie wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje w Spółce z o. o. powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wniesienia, ani w przyszłości (tzw. przychodu przyszłych okresów).
Spółka wnioskodawczyni wnosząc wkład rzeczowy nie otrzyma w zamian pieniędzy ani wartości pieniężnych a jedynie „udziały”, do których przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa CIT), nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci nit przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Konsekwentnie potwierdzając swoje stanowisko ustawodawca dalej, w art. 12 ust. 1 pkt 7 regulując moment powstania przychodu ustała że przychód powstaje w dniu:

  • zarejestrowania spółki kapitałowej albo
  • wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  • wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Brak jest w ustawie CIT szczególnego przepisu określającego skutki podatkowe wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością racjonalny ustawodawca chcąc opodatkować wkłady do spółek osobowych wskazałby na to wprost w sposób analogiczny do aportów do spółek kapitałowych. Regulacje podatkowe są oczywistą konsekwencją tego, że udział kapitałowy ani wartość nominalna tego udziału w spółkach osobowych, nie zostały zdefiniowane w Kodeksie spółek handlowych. W spółkach osobowych kapitał funkcjonuje inaczej niż w spółkach kapitałowych i na bazie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie można uznać, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny do spółki osobowej wspólnik obejmuje udział o nominalnej wartości (ekwiwalent). W spółce osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku ponieważ zgodnie z KSH wkład wniesiony do spółki osobowej może być zwrócony w całości lub w części. Z kolei wspólnik spółki osobowej przez wniesienie wkładu uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce osobowej będzie obliczona jako bilans zysków i strat powstałych w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dlatego nie sposób określić co stanowić miałoby przychód i jaka byłaby jego wartość.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w:
interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2010 r. IBPB1/2/423-1382/09/AK
interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia S lutego 2010 r. IBPB1/2/423-1381/09/AK
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-794/08-2/HS;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-417/09-2/HS;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2009 r. nr IPPB3/423-1700/08-2/MS;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2008 r. nr IP-PB3-423-752/08-2MS;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-323/08-2DG;
Postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 czerwca 2007 r. nr 1471/DPR2/423-40/07/AB.

Konsekwentnie ten punkt widzenia potwierdza również orzecznictwo, np.:
WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2926/08,
WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 346/09,
WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1383/09,
WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 121/09,
WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 71/10.

Jeżeli zatem nie wystąpi przychód podatkowy z tytułu wniesionego wkładu do spółki osobowej, to tym samym brak jest podstaw do obliczania dochodu do opodatkowania, albowiem zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy PDOP dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania.

Ad. 3 i 4

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisów dotyczących bezpośrednio wyceny wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4) został określony jedynie sposób wyceny tego typu wkładów wnoszonych do spółki kapitałowej. Dodatkowo mając na uwadze fakt, że wspólnikami spółki osobowej oprócz osób prawnych będą też osoby fizyczne słuszne wydaje się stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2009 nr IBPBI/2/423-1178/08/PC, że podstawą prawną ustalenia wartości początkowej objętych przez spółkę osobową składników majątku powinny być przepisy Ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT). Zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 tej ustawy wartością początkową jest „w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”.
Pośrednio pogląd ten podziela również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1444/08-2/MS uznając, iż w przypadku sprzedaży wkładu rzeczowego przez spółkę osobową, właściwym będzie ustalenie kosztów na poziomie wartości początkowej tych składników majątkowych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową.
Jednocześnie należy wziąć pod uwagę, że spółka osobowa stanowi spójny organizm ekonomiczny, prowadzący jednolitą księgowość w oparciu o przepisy Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w tym przypadku, ze względu na udział osób prawnych). Przychody i koszty w spółce są dzielone pomiędzy wspólników proporcjonalnie, zgodnie z zasadami określonymi w umowie, a dochód opodatkowany u każdego ze wspólników. Jednak w ramach spółki jako podmiotu, nie jest możliwe ustalanie kosztów amortyzacji nieruchomości od innej wartości (podstawy) u wspólników będących osobami prawnymi i od innej wartości (podstawy) u wspólników będących osobami fizycznymi. Takiej sytuacji nie przewidują przepisy ustawy PIT, ustawy CIT ani ustawy o rachunkowości. Brak prawnego uregulowania w postaci przepisu szczególnego wyraźnie wskazuje na konieczność zastosowania zasady zapisanej w ustawie PIT. Przyjęcie wartości początkowej środka trwałego innej niż ustalona przez wspólników w umowie byłoby oczywistym naruszeniem art. 22g ust 1 pkt 4 Ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej „ustawa o PDOF”), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe są transparentne podatkowo.
Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku wskazanym wyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód z tego tytułu powstaje w dniu:
zarejestrowania spółki kapitałowej albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej przytoczone przepisy nie mają jednak zastosowania do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu rzeczowego do spółki osobowej, gdyż przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP dotyczy wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub spółdzielni. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie może być zatem traktowanie jako zdarzenie skutkujące obowiązkiem rozpoznania po stronie wnoszącego przychodu podatkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o PDOP – właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy – nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej.
W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOF”), w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za osobę fizyczną nie można uznać ani spółki osobowej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną. Nietrafne jest przy tym stanowisko Wnioskodawcy, który podnosi, iż wskazany przepis ustawy o PDOF powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Zasada ta nakazuje, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji. W konsekwencji nie można jednak uznać, że prawo podatkowe powinno w każdej sytuacji podobnie traktować osoby fizyczne i osoby prawne. Podmioty te różnią się między sobą zasadniczo i dlatego nie narusza zasady równości wobec prawa fakt, że ustawy podatkowe w różny sposób oddziałują na sytuację osób fizycznych i prawnych.
Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga natomiast fakt, że w analizowanym przypadku, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w niniejszej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i pytanie nr 2). Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku Wnioskodawcy. Koszty te zostały natomiast poniesione przez Wnioskodawcę przed planowanym wniesieniem tego składnika majątku do spółki osobowej. Koszty te nie zostaną rozliczone w momencie przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia.
W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w ustawie o PDOP uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w ustawie o PDOP, dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.
W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a i b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.
W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.
Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08): „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.
Reasumując powyższe, za wartość początkową środków trwałych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie może być uznana wartość tych środków trwałych określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przez Wnioskodawcę, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.
Wobec faktu, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnopodatkowej, należy ponownie podkreślić brak możliwości stosowania wprost przepisów ustawy o PDOP, w tym przepisów dotyczących określenia metody amortyzacji, oraz stawek amortyzacyjnych, w indywidualnych rozliczeniach spółek osobowych.
Powyższe koresponduje z neutralnością prawnopodatkową zdarzenia gospodarczego, jakim jest wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę prawną do transparentnej podatkowo spółki osobowej. Rozpoznawanie powyższego zdarzenia na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez wpływu na analizę prawnopodatkową. Należy podkreślić, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie powoduje przysporzenia po stronie wnoszącej aport osoby prawne, co podkreślone już zostało wyżej poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2. W świetle art. 12 ust. 7 ustawy o PDOP takie przysporzenie ma miejsce w jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w związku z operacją wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości do spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Konsekwentnie, takie neutralne podatkowo zdarzenie gospodarcze nie tylko nie kształtuje przychodów Wnioskodawcy, lecz również pozostaje bez wpływu na jego koszty uzyskania przychodów.
W związku z powyższym, spółka osobowa, jako spółka transparentna z perspektywy podatków dochodowych, nie powinna dokonywać żadnych zmian w zakresie amortyzacji wniesionej do niej w drodze aportu nieruchomości. Ujmując przedmiotową nieruchomość w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółka osobowa powinna nie tylko przyjąć „historyczną” wartość początkową ustaloną przez Wnioskodawcę, lecz również kontynuować przyjętą przez niego metodę amortyzacji oraz stosować te same stawki amortyzacyjne, które uprzednio stosował Wnioskodawca.
Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).
Podkreślenia wymaga jednak fakt, że możliwe jest przyjęcie przez przyszłych wspólników spółki osobowej przyjęcia wyceny wkładu rzeczowego według jego wartości rynkowej (np. w umowie dotyczącej utworzenia spółki osobowej), ale jedynie dla potrzeb ewentualnych rozliczeń między tymi wspólnikami. Co więcej przyjęcie takiej metody wyceny jest zgodne z przywołanymi przez Wnioskodawcę przepisami regulującymi prowadzenie księgowości, jednakże z tego powodu nie można przenieść tej zasady na grunt prawa podatkowego, gdyż istnieją w tym zakresie odrębne (wskazane wyżej) przepisy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31.12.2010 r., sygn. IPPB3/423-758/10-4/DP)