e-Podatki

Odliczenie VAT z tytułu wydatków poniesionych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny 2010-11-30


Odliczenie podatku naliczonego stanowi podstawowe uprawnienie podatnika na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą o VAT. Uprawnienie to decyduje o charakterze tego podatku, stanowiąc zarazem o fundamentalnej zasadzie jego neutralności, której istota polega na przeniesieniu obciążeń wynikających z podatku na ostatecznego odbiorcę (konsumenta) dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, co stanowi o neutralnych charakterze podatku VAT na poszczególnych etapach produkcji bądź świadczenia usług. Podatek ten nie powinien bowiem obciążać podmiotów występujących w procesie produkcji lub świadczenia usług.
Z drugiej jednak strony realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego obwarowana jest wieloma warunkami, ograniczeniami bądź wyłączeniami, których zaistnienie wpływa na możliwość skorzystania z tego prawa. Jednym z takich przypadków jest ustalona art. 88 ust. 4 powołanej ustawy dyspozycja, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (z zastrzeżeniem przypadku określonego art. 86 ust. 20). W efekcie wielu podatników nurtuje pytanie, czy w świetle obowiązujących regulacji możliwym jest dokonanie odliczenia podatku wynikającego z nabytych towarów lub usług, jeżeli nabycie nastąpiło przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego?

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego

Odpowiadając należy przytoczyć zasadniczą regulację, stanowiącą o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego i wyrażoną art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi (w rozumieniu art. 15 ustawy) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem o wartość podatku obciążającego nabycie towarów i usług, które to nabycie dokonane zostało dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych wskazanych powołaną normą). Norma ta stanowiąc o charakterze omawianego uprawnienia wskazuje jednocześnie na podstawę jego stosowania – zaistnienie związku przyczynowego pomiędzy nabyciem opodatkowanych towarów i usług a wykonywaniem przez podatnika opodatkowanych usług lub dostaw towarów.

Jednocześnie kluczowym dla omawianego zagadnienia jest precyzyjne określenie momentu, w którym wynikające z brzmienia art. 86 ust. 1 uprawnienie powstaje. Otóż regulacja art. 86 ust. 10 ustawy o VAT określa szczegółowy katalog przypadków wskazujących na okres, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku należnego, przy czym podkreślić należy, iż samo powstanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie jest w żaden sposób powiązane z formalnym dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego podatnika. Zatem stwierdzić należy, iż w wypadku zaistnienia warunku określonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (związku pomiędzy nabytymi usługami lub towarami z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi) prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w okresie wskazanym art. 86 ust. 10, co stanowi o zasadności wniosku, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje niezależnie od faktu zarejestrowania podatnika jako podatnik VAT czynny (w rozumieniu art. 96 ustawy).

Należy zatem w tym miejscu rozróżnić kwestię powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od faktycznej jego realizacji. Otóż, o ile utrwalonym poglądem (również w orzecznictwie organów podatkowych) jest, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje niezależnie od faktu rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny, to aby możliwe było faktycznie skorzystanie z tego uprawnienia koniecznym jest dokonanie formalnej rejestracji przez uprawnionego jako podatnik VAT czynny.

Przykład
Podatnik, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w miesiącu kwietniu 2010r. Nabył też w tym miesiącu szereg towarów oraz usług dla potrzeb wykonywania w ramach tej działalności czynności opodatkowanych. . W dniu 10 maja 2010r złożony został formularz rejestracyjny, w którym wykazał, iż pierwszym okresem rozliczeniowym za który będzie składana deklaracja rozliczeniowa będzie m-c kwiecień 2010r. W dniu 20 maja złożona została deklaracja rozliczeniowa VAT 7 za miesiąc kwiecień, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Czy podatnik mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z zakupów towarów lub usług dokonanych przed dniem rejestracji?

Odpowiadając należy stwierdzić, iż jeżeli nabywane przez podatnika towary bądź usługi związane są wykonywaniem czynności opodatkowanych, to podatnikowi przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku zawartego w cenie tych zakupów, oczywiście o ile w konkretnym przypadku nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające bądź ograniczające przedmiotowe uprawnienie. Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje na zasadach ustalonych art. 86 ust. 10, co oznacza, iż omawiane uprawnienie powstaje niezależnie od faktu formalne jego rejestracji jako VAT czynny. Niemniej, aby podatnik mógł z przysługującego mu uprawnienia skorzystać, to zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 4 koniecznym jest dokonani rejestracji w trybie art. 96 ustawy o VAT, bowiem omawianego uprawnienia nie stosuje się w stosunku do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Trzeba zarazem pamiętać, iż realizacja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego dokonywana jest poprzez złożenie deklaracji VAT, w której podatnik dokonuje obniżenia wartości podatku należnego bądź przenosi nadwyżkę podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe albo wnioskuje o jego zwrot. Tym samym, aby skutecznie dokonać omawianego odliczenia (zrealizować przysługujące podatnikowi prawo) koniecznym jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w chwili złożenia deklaracji, w której podatnik realizuje przysługujące mu uprawnienie. Zatem, ponieważ w dniu realizacji uprawnienia podatnik był już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to należy uznać, iż miał prawo do dokonania przedstawionego odliczenia .

Warto podkreślić, iż przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uzależnienie powstania samego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od formalnej rejestracji podatnika stałoby w sprzeczności z wskazaną na wstępie zasada neutralności podatku VAT, a także naruszałoby przyjęte zasady unijnego systemu podatku od wartości dodanej ustalone zarówno poprzednio obowiązującą VI Dyrektywą Unijna jak i obecną Dyrektywą 2006/112/WE. Stałoby także w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, które jednolicie wskazują na brak wpływu faktu rejestracji jako podatnik VAT czynny dla samego powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, którego podstawę stanowi treść art. 86 ustawy o VAT. Powyższe wykazał NSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21.12.2006r (sygn. akt I FSK 378/06 ) podniósł, iż „…prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego…”

Rejestracja warunkiem realizacji prawa odliczenia

O ile przyjętym poglądem jest, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego powstaje na zasadach wskazanych art. 86 ustawy o VAT, a zatem niezależnie od faktu posiadania statusu podatnika VAT czynnego, to już sama realizacja tego uprawnienia wymaga, aby podatnik taki status formalny otrzymał. Należy zatem stwierdzić, iż samej realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego może dokonać, zgodnie z treścią art. 88 ust. 4, podatnik zarejestrowany jako VAT czynny ( z wyłączeniem przypadku określonego art. 86 ust. 20 ). Rejestracja ta ma charakter postępowania formalnego dokonywanego w trybie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy ( w rozumieniu art. 15 ) są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (VAT R). Warto dodać, iż obowiązkiem tym nie są objęci podatnicy korzystający z tzw. zwolnienia podmiotowego – tj. z uwagi na brak osiągnięcia określonej art. 113 wartości obrotów oraz podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Konsekwencję zgłoszenia rejestracyjnego stanowi rejestracja podatnika jako podatnik VAT czynny, która to rejestracja zostaje potwierdzona przez naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT 5.

Podstawa prawna
- art. 5 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.)
(źródło: Wskazówki podatkowe)