e-Podatki

Skutki podatkowe otrzymania dotacji 2010-11-30


Jeżeli dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, to będzie podlegała opodatkowaniu. W innych wypadkach dotacja nie będzie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Niezależnie jednak od tego czy dotacja podlega opodatkowaniu VAT czy też nie, VAT od zakupów nią sfinansowanych podlega odliczeniu jeżeli mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną. To samo dotyczy odliczenia VAT od zakupu usługi przygotowania wniosku o dotację. Skutki podatkowe otrzymania dotacji zależą od tego, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych towarów lub usług czy też nie.

Dotacja do ceny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie zaś art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. A zatem do podstawy opodatkowania VAT wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Dzieje się tak w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dopłaty do ceny sprzedawanych biletów za przewóz pasażerów, czy dopłatę do ceny sprzedawanego do szkół mleka. W takich sytuacjach dopłata stanowi element uzupełniający ceny sprzedawanych towarów czy usług i musi być zaliczona do postawy opodatkowania VAT. Jeżeli podatnik otrzyma zaliczkę na tego typu dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze wówczas do obrotu podlegającemu opodatkowaniu VAT zaliczę się również kwotę takiej zaliczki, o czym stanowi art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Podstawą opodatkowania jest kwota dotacji, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dotacja ta powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dotowanego towaru czy usługi.

Jak udokumentować

Przepisy niestety nie określają wprost w jaki sposób dla celów VAT udokumentować dotację do ceny towarów czy usług. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na podstawie zaś art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Skoro zatem faktura ma dokumentować sprzedaż, a dotacja nie spełnia definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ponieważ nie jest ani odpłatnym świadczeniem usług, ani też odpłatną dostawą towarów, to tym samym podatnik otrzymujący dotację nie może wystawić faktury VAT na podmiot, od którego ją otrzymał.
Według natomiast art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. A zatem ustawodawca określił, że jedynie zwrot dotacji następuje w oparciu o fakturę wewnętrzną. Natomiast nie wymienił czynności otrzymania dotacji jako czynności, dla której istnieje obowiązek udokumentowania jej fakturą wewnętrzną. W związku z powyższym nie musi ona być dokumentowana taką fakturą. W praktyce organy podatkowe dopuszczają dokumentowanie otrzymania dotacji fakturą wewnętrzną. Takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 3 września 2008 r. sygn. IPPP1-443-1251/08-5/RK. Izba ta stwierdziła co prawda, że literalnie przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT określa jedynie sposób udokumentowania zwrotu kwot dotacji poprzez wystawienie faktury wewnętrznej, ale przez analogię należy uznać, że również otrzymanie dotacji należy dokumentować fakturą wewnętrzną.

Przykład
Spółka z o.o. otrzymała dotację mającą bezpośredni wpływ do ceny sprzedawanych usług. Usługi są opodatkowane według stawki 7%. Kwota dotacji wynosiła 100 000 zł. VAT będzie naliczany od 100. Podstawa opodatkowania wyniesie 100 000 zł: 1,07= 93 457,94 zł.
VAT wyniesie 93 457,94 zł x 7%= 6 542,06 zł.

Kiedy dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT

Opodatkowanie VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi albo jako rekompensata za dostawy czy usługi świadczone po obniżonej cenie. Nie jest zatem zaliczana do obrotu dotacja subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze otrzymana przez podatnika na inne cele np. na zakup środka trwałego czy wyposażenia, czy też na ogólną działalność. Takie dotacje nie stanowią obrotu, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Odliczenie VAT od zakupów sfinansowanych dotacją

Możliwe jest odliczenie VAT od zakupów sfinansowanych dotacją, jeżeli będą one służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Przepisy nie przewidują wyłączenia możliwości odliczenia ze względu na źródło finansowania zakupu.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Można zatem odliczyć VAT od np. zakupionego wyposażenia czy środków trwałych, zakładając, że będą one wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zakupy tych towarów nie dotyczą bowiem wyłączenia z możliwości odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT (m.in. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT). W szczególności nie są to towary otrzymane w wyniku darowizny, od których nie przysługuje odliczenie na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT. Nie ma tu znaczenia, że zakupy te sfinansowane były dotacją, bowiem przepisy nie przewidują wyłączenia możliwości odliczenia ze względu na źródło finansowania zakupów. Bez znaczenia pozostaje zatem źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków na zakupione towary czy usługi. Nie ma również znaczenia, że jeżeli dotacja była przeznaczona na zakup środka trwałego, to część odpisów amortyzacyjnych nie będzie kosztem uzyskania przychodów. Na podstawie bowiem art.16 ust.1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Otrzymanie zatem dotacji do nabycia lub wytworzenia środka trwałego należy uznać za zwrot poniesionych wydatków na nabycie środka trwałego. W związku z powyższym odpisy proporcjonalnie odpowiadające do zwróconym w formie dotacji wydatków nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Przykład
Spółka z o.o. nabyła maszynę.
Wartość początkowa wynosiła 100 000 zł plus VAT 22 000 zł. Maszyna będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.
Na jej zakup otrzymała dotację do tego środka trwałego w wysokości 25 000 zł.
Spółka wprowadziła tę maszynę do ewidencji środków trwałych i przyjęła liniowa metodę amortyzacji. Liniowa stawka amortyzacji wynosi dla tej maszyny 10%. Roczny odpis amortyzacyjny będzie wynosił 100 000 zł x 10%= 10 000 zł, z tym że kosztem uzyskania przychodu nie będzie kwota odpisu w wysokości 10 000 zł x (25 000 zł : 100 000 zł)= 2 500 zł. Pomimo tego VAT w wysokości 22 000 zł będzie mógł być w całości odliczony.

Możliwe jest także odliczenie VAT z faktury za usługę pozyskania dotacji np. sporządzenie wniosku o przyznanie dotacji i związanej z tym dokumentacji. Można z tego tytułu odliczyć VAT, zakładając że dotacja będzie związana z przyszłym wykonywaniem czynności opodatkowanych, np. dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie budowy środka trwałego, który będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, a nie np. na wybudowanie środka trwałego służącego wyłącznie wykonywaniu czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu.

Podstawa prawna:
art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 21 art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1, art. 106 ust. 1, ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.);
art.16 ust.1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

(źródło: Wskazówki podatkowe)