e-Podatki

Zasady stosowania stawki 7 proc. przy świadczeniu usług remontowo-budowlanych 2010-11-09


Brzmienie art. 5 ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą o VAT, wskazuje na katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wśród których treść ust. 1 pkt 2 formułuje regułę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednym z kluczowych zagadnień, z którym zmagają się przedsiębiorcy prowadzący działalność na rynku usług remontowo budowlanych stanowi problematyka właściwego stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% w stosunku do wykonywanych przez nich podlegających opodatkowaniu robót budowlanych. Z kolei zasadą, wynikającą z treści powołanej ustawy jest, iż o ile przepisy ustawy bądź wydanego na jej podstawie aktu wykonawczego dla konkretnej opodatkowanej VAT czynności nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT, to właściwym jest stosowanie stawki podstawowej w wysokości 22%. Zatem, zasadnym staje się pytanie, jakie warunki winny być spełnione, aby podatnik świadczący podlegające opodatkowaniu VAT usługi o charakterze remontowo budowlanym mógł stosować obniżoną stawkę podatku.

Kiedy stosujemy stawkę obniżoną

Powyżej przytoczona reguła wskazująca na podstawowy charakter w systemie podatku VAT stawki w wysokości 22% uregulowana została w treści art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym podatek wynosi 22% z zastrzeżeniem wskazanych tym przepisem regulacji szczególnych, dla których przewidziana została odrębna wysokość podatku. Zarazem treść art. 41 ust. 12 określa, iż stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Konsekwencję powyższej normy stanowi zatem konieczność zdefiniowania zarówno pojęcia obiektów budowlanych zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego jak i samego terminu ich budowy oraz remontu. Odpowiednio, za treścią art. 41 ust. 12a trzeba powiedzieć, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( PKOB ) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia, świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Niemniej, warto dodać, iż w ustawowym zakresie pojęcia obiektów budownictwa społecznego, a zatem tych, które stanowiąc przedmiot robót o charakterze remontowym lub budowlanym uprawniają podatnika świadczącego tego typu usługi do stosowania stawki w wysokości 7% nie mieszczą się obiekty przekraczające poniższe limity:
- budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 ,
- lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.


Efektem ustalonych limitów powierzchni, które kwalifikują budynek (lokal) jako zaliczany do społecznego programu budownictwa mieszkaniowego jest zatem wątpliwość w zakresie stosowania omawianej preferencyjnej stawki VAT w przypadku robót budowlanych lub remontowych, wykonywanych na obiektach budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia nie pozwala na ich zaliczenie do wskazanej kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Otóż, dyspozycja art. 41 ust. 12c formułuje regułę, zgodnie z którą w przypadku obiektów przekraczających określone limity powierzchni stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Zarazem, aby nie odnieść mylnego wrażenia w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT, koniecznym jest równoległe powołanie treści regulacji wyrażonej § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2009 Nr 224 poz. 1799 ), która określa czasowe obniżenie stawki podatku VAT do wysokości 7 %. Stosownie do brzmienia tej normy, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się w stosunku do robót budowlano montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT) lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 12, a także innych wymienionych art. 41 ust. 12a obiektów, w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12 c ustawy o VAT.


PRZYKŁAD
Podatnik świadczący usługi remontowo budowlane realizuje na rzecz swojego klienta budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 400m2. Przedmiot prac budowlanych stanowi wzniesienie budynku do stanu surowego. Czy opodatkowanie przedmiotowych robót może nastąpić w oparciu o 7% stawkę podatku VAT.

Odpowiadając należy powiedzieć, iż stosownie do brzmienia art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 7% znajduje zastosowanie m.in. w. stosunku do budowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niemniej, z uwagi na treść normy wskazanej art. 41 ust. 12b ustawy o VAT łatwo zauważyć, iż powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku mieszkalnego wyłącza możliwość jego kwalifikowania jako obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co prowadzi do zasadności stosowania regulacji art. 41 ust. 12c powołanej ustawy. Jednocześnie w zakresie jakim powierzchnia wznoszonego budynku przekracza limit pozwalający na jego zaliczenie do społecznego programu budownictwa mieszkaniowego zastosowanie znajdzie regulacja powołanego § 37 rozporządzenia Ministra Finansów, co oznacza, iż w aktualnym stanie prawnym wykonywane przez podatnika roboty budowlane opisanego budynku jednorodzinnego winny być opodatkowane w całości w oparciu o preferencyjną stawkę podatku w wysokości 7%.

W konsekwencji zasadnym jest wniosek, iż w aktualnym stanie prawnym stawka podatku w wysokości 7% znajduje zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym tj. zarówno w tym, który jest objęty społecznym programem mieszkaniowym jak i w tym, który do tego programu nie jest kwalifikowany. Warto jednak podkreślić, iż stosowanie omawianej stawki m.in. w stosunku do robót o charakterze budowlanym lub remontowym w stosunku do obiektów budownictwa mieszkaniowego nie zaliczanych do społecznego programu budownictwa mieszkaniowego (tj. obiektów lub lokali nie spełniających warunków art. 41 ust. 12b) może być stosowane jedynie do dnia 31 grudnia 2010 r. co oznacza, iż jeżeli obowiązywanie stawki obniżonej w tym zakresie nie zostanie przedłużone na dalsze okresy, to poczynając od dnia 01 stycznia 2011 r. będzie stosowana stawka podstawowa, z uwzględnieniem dyspozycji art. 41 ust. 12c

Równolegle należy także zauważyć, iż stosowanie obniżonej stawki podatku przewidziane zostało dla ściśle wymienionych usług, w tym m.in. budowy bądź remontu opisanych powyżej obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i wskazanych usług turystyki. Tym samym, dla poprawnego zastosowania obniżonej stawki VAT przy świadczeniu usług budowlanych lub remontowych koniecznym jest prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotu wykonywanych prac w oparciu o właściwą klasyfikację PKWiU, która pozwala na uznanie świadczonej przez podatnika usługi za mieszczącą się w katalogu pozwalającym na stosowanie obniżonej stawki.

Usługa wraz z materiałami

Niewątpliwie istotnym zagadnieniem, w zakresie omawianej problematyki jest również kwestia stosowania obniżonej stawki podatku w przypadku wykonywania robót budowlanych bądź remontowych, w zakresie których mieści się dostarczenie przez wykonawcę koniecznych materiałów. W takiej sytuacji można wskazać na dwa możliwe przypadki:
- przypadek w którym podatnik dokonuje dostawy materiałów budowlanych na rzecz klienta a następnie świadczy zleconą usługę z materiałów powierzonych.
- sytuacja w której wykonawca realizując świadczenie usługi remontowej lub budowlanej zużywa własne materiały konieczne dla wykonania przedmiotowych robót.

O ile efektem pierwszego przypadku jest wystąpienie dwóch odrębnych czynności tj. dostawy towarów (materiałów budowlanych), która winna zostać opodatkowana wg właściwych stawek dla dokonania dostawy towarów, a następnie świadczenia usług budowlanych, to w sytuacji drugiej zaistniały stan faktyczny należy kwalifikować jako świadczenie usługi budowlanej - bowiem podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna z tytułu wykonanej przez podatnika usługi, a to prowadzi do zasadności stosowania stawki VAT uwzględniającej reguły opodatkowania świadczenia usług budowlanych.

PRZYKŁAD
Przedsiębiorca świadczący usługi remontowe otrzymał zlecenie wykonania renowacji podłogi z parkietu w domu jednorodzinnym. Usługa realizowana jest z wykorzystaniem materiałów wykonawcy ( kleje, podkłady, lakiery ), które zostają przez niego nabyte dla potrzeb świadczonej usługi, a zwarta umowa wskazuje na z klientem umowa wskazuje, iż z tytułu wykonanej usługi - renowacji parkietu podatnik otrzyma określoną należność. Czy powyższa usługa podlega opodatkowaniu w oparciu o stawkę VAT w wysokości 7% bez wyodrębniania wartości zużytych materiałów?
Koniecznym dla dokonania prawidłowej odpowiedzi jest prawidłowe wskazanie na charakter budynku, w którym świadczona usługa jest wykonywana, a także uznanie iż stosownie do obowiązującej dla celów VAT klasyfikacji PKWiU świadczona przez przedsiębiorcę usługa jest uznawana za mieszczącą się w katalogu usług pozwalających na stosowanie obniżonej stawki VAT. Odpowiednio, ponieważ omawiana usługa świadczona jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym ( dział 11 PKOB ), to zasadnym wydaje się jej opodatkowanie w oparciu o stawkę obniżoną w wysokości 7%, o ile możliwe będzie jej uznanie za usługę wskazaną przepisem art. 41 ust. 12 ( odpowiednio § 37 rozporządzenia MF w sprawie wykonywania ustawy o VAT ). Z kolei zgodnie z obowiązującą dla celów VAT klasyfikacją PKWiU z 2004r. usługi cyklinowania i renowacji podłóg ( PKWiU 45.43.22-00.20 ) klasyfikowane są jako roboty budowlane w zakres których wchodzą m.in. prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli. Tym samym jeżeli w przedstawionej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wykonawcy z tytułu zrealizowanej usługi bez wyodrębniania poszczególnych jej elementów, to zasadnym będzie opodatkowanie opisanej usługi wg stawki 7%

Reasumując należy stwierdzić, iż jeżeli świadczona przez podatnika usługa podlega opodatkowaniu VAT, to stosowanie preferencyjnej stawki w wysokości 7% przy świadczeniu usług remontowych lub budowlanych uzależnione jest od dokonania poprawnej kwalifikacji budynku albo lokalu, na którym roboty są wykonywane oraz prawidłowego rozpoznania na gruncie PKWiU charakteru usługi, która stosownie do tej klasyfikacji winna być uznawana za usługę budowlaną bądź remontową. Trzeba bowiem pamiętać, iż stosowanie obniżonej stawki VAT możliwe jest wyłącznie w przypadku ścisłego spełnienia warunków pozwalających na jej wykorzystanie, a te wskazują jednoznacznie, iż opodatkowaniu tą stawką podlega świadczenie usług budowlanych lub remontowych wykonywanych w budownictwie mieszkaniowym.

PODSTAWA PRAWNA
- art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1, 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.),
- § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2009 Nr 224 poz. 1799).
(źródło: Wskazówki podatkowe)