e-Podatki

Aporty a VAT 2010-08-17


Na podstawie z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawy o VAT) należy wystawić fakturę VAT dokumentującą dokonanie aportu. Zasadniczo zatem aport powinien zostać udokumentowany fakturą, choć nie dotyczy to aportu przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Kiedy aport będzie zwolniony z VAT

W zależności od przedmiotu aportu różne są skutki w zakresie jego opodatkowania VAT. Jeżeli np. przedmiotem aportu będzie nieruchomość, której sprzedaż byłaby zwolniona z VAT, to również aport takiej nieruchomości będzie zwolniony z VAT.

Przykład
Spółka z o.o. wniosła do spółki jawnej jako aport grunt wraz z budynkiem. Przy zakupie tego budynku nie przysługiwało odliczenie VAT. Nie dokonano również wydatków na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. W związku z powyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawa (aport) tego budynku korzysta ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym skoro aport budynku korzysta ze zwolnienia to zwolnienie to dotyczy także gruntu. Zatem aport całej nieruchomości korzysta w tym przypadku ze zwolnienia z VAT. Należy w takim przypadku wystawić fakturę VAT wykazując sprzedaż zwolnioną. Oczywiście na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy (w tym przypadku aportu) budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy (wnoszący aport) i nabywca (spółka do której wnoszony jest aport) budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Może być konieczna korekta VAT odliczonego

Dotyczy to przypadków gdy przedmiotem aportu jest samochód osobowy.
Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1779) zwolniona z VAT jest dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Na podstawie zaś art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona jest dostawa towarów używanych, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku, jeżeli w stosunku do tych przedmiotów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem aport używanego samochodu osobowego od którego nabycia przysługiwało częściowe odliczenie jest zwolniony z VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż (w tym przypadku aport) towarów, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy VAT korekta po sprzedaży, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku zaś, gdy towary zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). A zatem nawet gdy samochód osobowy jako środek trwały nabyty w był wykorzystywany do czynności opodatkowanych a jego aport w okresie korekty będzie zwolniony z VAT to należy przyjąć że w związku z tym aportem przez pozostały okres korekty został on wykorzystany do czynności zwolnionych. Należy zatem dokonać korekty w stosunku do pozostałego 5 letniego okresu korekty.

Uwaga!
Aport traktowany jest jako dostawa. Jego opodatkowanie zależy od przedmiotu aportu. Odliczenie VAT z faktury dotyczącej aportu możliwe jest na zasadach ogólnych.

Aport a roczna korekta

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu na podstawie którego wyliczana jest proporcja, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez niego na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT). A zatem np. obrót wynikający z aportu używanego samochodu osobowego zaliczonego przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, należy wyłączyć z obrotu stanowiącego podstawę ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego. Ponadto do obrotu tego, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Stawka VAT

W przypadku gdy aport nie korzysta ze zwolnienia należy go opodatkować według stawki właściwej dla dostawy przedmiotu aportu.

Przykład
Spółka z o.o. wniosła aportem do spółki jawnej maszynę. Od uprzedniego nabycia tej maszyny spółce z o.o. przysługiwało odliczenie. Aport tej maszyn będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

Podstawa opodatkowania

W przypadku aportu podstawę opodatkowania należy określić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednakże w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku dokonania czynności aportu, nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę zapłaty stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa.

Przykład
W związku z wniesieniem aportu maszyn do spółki z o.o. podatnik otrzymał udziały w wysokości 10 000 zł. W związku z powyższym powinien wystawić fakturę ze stawką 22%. Kwota netto na tej fakturze będzie wynosiła 8 197 zł. VAT zaś będzie wynosił 1 803 zł.

Obowiązek podatkowy

Zasadniczo obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.
W przypadku jednak dostawy (aportu) towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10 ustawy o VAT). Termin wydanie towaru należałoby rozumieć jako moment zawarcia umowy na podstawie której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem.

Odliczenie VAT u nabywcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
A zatem odliczenie VAT od faktury dokumentującej aport w spółce do której został wniesiony możliwe jest na zasadach ogólnych, tj. w zakresie w jakim przedmiot aportu wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5) koncesje, licencje i zezwolenia,
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8) tajemnice przedsiębiorstwa,
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT aport przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym nie należy wystawiać faktury VAT.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1–8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym spółka do której został wniesiony aport jako nabywca przedsiębiorstwa czy zorganizowana jego część powinna kontynuować korekty od nabytych w ten sposób towarów.

Podstawa prawna:
art. 6 pkt 1, art. 29 ust. 1, ust. 5, ust. 9, art. 43 ust. 1 pkt 10a, ust. 10, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.);
art. 5a pkt 3, pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn zm.);
art. 4a pkt 3, pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.);
art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
§ 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1779).

(źródło: Wskazówki podatkowe)