e-Podatki

Termin odliczenia podatku VAT 2010-08-11


Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku niektórych usług otrzymanie faktury przed wykonaniem usługi nie daje możliwości odliczenia z chwilą otrzymania faktury. Odliczenie to jest możliwe dopiero z chwilą wykonania usługi. Powyższe przesunięcie terminu odliczenia nie dotyczy faktur za dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty).

Moment odliczenia VAT zależny jest od rodzaju usługi. Są bowiem usługi, od których zakupu odliczenie VAT jest możliwe z chwilą otrzymania faktury pomimo, że usługa nie została jeszcze wykonana.





Zasada ogólna i wyjątki

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawy o VAT) kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a)z tytułu nabycia towarów i usług,
b)potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c)od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

2) w przypadku importu towarów – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej;

3)zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 - dotyczy nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych;

4)kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

5)kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT - dotyczy importu towarów objętych procedurą uproszczoną.

Zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Wyjątkami od tej zasady są uregulowania zawarte w art. 86 ust. 10 pkt 2–5 ustawy o VAT według których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

- w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT - importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT);

- w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a dotyczący importu towarów objętych procedurą uproszczoną (art. 86 ust. 10 pkt 2a ustawy o VAT);

- w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b- w deklaracji importowej (art. 86 ust. 10 pkt 2b ustawy o VAT);

- w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 - dotyczy mediów - jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT);

- w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - dotyczy spisu dokonanego w związku z utratą bądź rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu (art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT);

- w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze (art. 86 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT);

- w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - wydanych przez naczelnika urzędu celnego określających podatek w prawidłowej wysokości – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji. (art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy o VAT).
Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). W przypadku, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również w tym terminie, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Do uprawnienia, tego stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (art. 86 ust. 15 ustawy o VAT).

Termin odliczenia a obowiązek podatkowy

W przypadku niektórych usług zdarza się podatnik, że podatnik zawiera umowy na podstawie których otrzymuje fakturę za okres dłuższy niż miesiąc. Trzeba jednak pamiętać że nie zawsze otrzymanie takiej faktury uprawnia do odliczenia z niej VAT za okres, w którym tą fakturę otrzymał.

Na podstawie art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT w przypadku otrzymania tych faktur, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Przepisu tego nie stosuje się jednak do przypadków, gdy:

1)faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9–11;

2)nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.


A zatem zasada według której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dotyczy części usług od których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny.


Dotyczy to:

1) dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

2) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

3) świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy - dotyczy usług w zakresie rozprowadzania wody i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne;
- gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy to odliczenie możliwe jest w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT);

4) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

5) spedycyjnych i przeładunkowych,

6) w portach morskich i handlowych,

7) budowlanych lub budowlano-montażowych;
- gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT);

8) z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT);

9) z tytułu usług komunikacji miejskiej, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury (art. 19 ust. 13 pkt 7 ustawy o VAT);

10) z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT);

11) ustanowienia praw spółdzielczych (art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT) i czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni (art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy o VAT).

We wszystkich powyżej wymienionych przypadkach - z wyjątkiem przypadków określonych w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT - odliczenie VAT jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Przykład

W dniu 31 marca 2010 r. spółka otrzymała fakturę za leasing operacyjny maszyny za okres 01 kwietnia- 30 kwietnia 2010 r.

Termin płatności wynikający z umowy i faktury określony był na dzień 10 kwietnia 2010 r. Na podstawie art. 86 ust. 12 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT spółka mogła odliczyć VAT z tej faktury już w rozliczeniu za marzec 2010 r. tj. za miesiąc otrzymania faktury.

Termin odliczenia a wykonanie usługi

W przypadku niektórych usług otrzymanie faktury przed wykonaniem usługi nie daje jednak możliwości odliczenia z chwilą otrzymania faktury. Odliczenie to jest możliwe dopiero z chwilą wykonania usługi.

W przypadku, bowiem czynności, dla których obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Przykładowo ten sposób rozliczenia dotyczyć to może faktur VAT dokumentujących zakup usług reklamowych czy usług serwisowych, wystawionych przed ich wykonaniem.

Przykład

W dniu 5 marca 2010 r. spółka otrzymała fakturę za usługi serwisowe oprogramowania za okres 1 marca- 31 grudnia 2010 r.

Spółka zapłaciła należność z tej faktury już 10 marca 2010 r.

W przypadku jednak usług serwisowych obowiązek podatkowy nie powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT. W związku z tym odliczenie VAT możliwe jest dopiero po wykonaniu usługi tj. 1 stycznia 2011 r. Spółka będzie zatem mogła odliczyć VAT z tej faktury dopiero w rozliczeniu za styczeń 2011 r.

Faktura zaliczkowa

Powyższe przesunięcie terminu odliczenia nie dotyczy faktur dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT). W tym przypadku odliczenie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał taką fakturę. Takich faktur nie dotyczy przesunięcie terminu odliczenia zawarte w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

W przypadku jednak faktury zaliczkowej wystawionej przed otrzymaniem zaliczki należy mieć jednak na uwadze taka faktura będzie stanowić podstawę do odliczenia, dopiero gdy nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki). Ponadto trzeba mieć na uwadze, że według organów podatkowych wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty musi nastąpić po dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Wystawiona wcześniej faktura jest niezgodna ze stanem faktycznym i nie stanowi podstawy do odliczenia z niej VAT.

Takie stanowisko budzi jednak wątpliwości, bowiem nawet przepisy rozporządzenia określają górną granicę terminu do którego należy wystawić fakturę zaliczkową. Natomiast nie ograniczają możliwości wystawienia faktury przed otrzymaniem zaliczki.

Sformułowanie "potwierdzających dokonanie" nie oznacza przecież, że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Te faktury będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tylko wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpiło. A zatem faktura taka będzie stanowiła podstawę do odliczenia, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki).

Należy mieć jednak na uwadze, że taka faktura nie będzie stanowić podstawy do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dopóki nie nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki). Dla uniknięcia sporów z organami podatkowymi faktury zaliczkowe powinny być jednak wystawiane po otrzymaniu zaliczki. Jest to szczególnie istotne dla nabywcy, bowiem wiąże się z odliczeniem VAT z tej faktury.

Podstawa prawna:

art. 19, art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

(źródło: Wskazówki podatkowe)