e-Podatki

Pożyczka a VAT 2010-07-13


Często zdarza się ze podmioty gospodarcze korzystają z pożyczek z zagranicy, a także same udzielają takich pożyczek. Powstaje wówczas problem jak wystawiać fakturę, a także jak wykazać taką sprzedaż w deklaracji VAT. Podobne problemy pojawiają się przy rozliczeniu importu usług z tytułu pożyczki.

Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki jest zwolniona z VAT. Niemniej zwolnienie to może mieć wpływ na odliczenie VAT od zakupów związanych ze sprzedażą ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną.


Zwolnienie VAT

Zwolnieniem z VAT objęte są usługi wymienione w załącznika nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.; dalej ustawy o VAT). W pozycji 3 tego załącznika ujęto zaś "usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem:
- działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
- usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
- usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20)
- usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
- usług ściągania długów oraz faktoringu,
- usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy
- usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
- transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
- transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości
Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług udzielanie pożyczek zaliczane jest do usług finansowych. Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym sklasyfikowane są pod symbolem 65.22 PKWiU. Nie one wymienione powyżej, jako wyłączone ze zwolnienia. Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT usługi te będą korzystały z tego zwolnienia.


Obrót z tytułu udzielonej pożyczki a faktura VAT

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku usług pośrednictwa finansowego, do jakich zalicza się udzielenie pożyczki, kwotą należną z tytułu sprzedaży są należne odsetki. Sama pożyczka nie stanowi zaś wynagrodzenia pożyczkodawcy. Nie jest ona zatem obrotem. W związku z powyższym faktura dokumentująca tę czynność, jako podstawę opodatkowania powinna zawierać jedynie kwotę odsetek. Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe… Usługę tę należy zatem wykazać w deklaracji VAT.

Przykład
Spółka z o.o. udzieliła pożyczki swojemu wspólnikowi. Kwota pożyczki wynosiła 100 000 zł.
Odsetki od pożyczki ustalone zostały w sposób rynkowy w wysokości 12 proc. w skali rocznej.
Odsetki są naliczane na koniec miesiąca. Wraz z płatnościami spłacana jest też przez dłużnika część należności głównej. Za czerwiec 2010 r. należne odsetki wynosiły 1 000 zł Ponadto wspólnik powinien spłacić 3 000 zł należności głównej.
W dniu 30 czerwca 2010 r. spółka wystawiła fakturę VAT. Na jej fakturze powinna być wykazana tylko kwota należnych odsetek za czerwiec w wysokości 1 000 zł. Kwota spłaty należności głównej nie jest wykazywana na tej fakturze ponieważ nie jest ona obrotem w rozumieniu ustawy o VAT. W deklaracji VAT- 7 spółka wykaże tę sprzedaż w poz. 20 „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku”


Pożyczki udzielane za granicę

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb VAT, określa art. 28b ustawy o VAT, gdzie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania… Stąd usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu w państwie pożyczkobiorcy. W takim przypadku polski pożyczkodawca powinien na postawie § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późń. zm.) wystawić zwykłą fakturę (bez stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem). Na fakturze tej wykaże kwotę odsetek. W przypadku gdy będzie ona wystawiana dla podatnika podatku od wartości dodanej faktura ta powinna również zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. W takim przypadku usługę tę należy również wykazać w informacji podsumowującej. Miejscem świadczenia bowiem tej usługi jest państwo siedziby usługobiorcy w innym państwie UE. W deklaracji VAT usługę tę należy wykazać w poz. 21 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, a gdy jest ona świadczona dla podatnika z innego państwa UE także w poz. 22 „świadczenie usług o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy”


Pożyczki z zagranicy

W przypadku pożyczek z zagranicy wystąpi import usług. Usługi świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz polskiego podatnika stanowią bowiem dla niego import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie VAT polski podatnik jest obowiązany, jako nabywca tych usług. Jednakże usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Faktura dokumentująca tę usługę wystawiona przez zagranicznego pożyczkodawcę jako podstawę opodatkowania powinna zawierać jedynie kwotę odsetek. Kwotę tę należy wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 37 „import usług”. W przypadku gdy pożyczkę tę udzielił podatnik od podatku od wartości dodanej należy ją również wykazać w poz. 39 „nabycie od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”.


Pożyczka a odliczenie VAT

Trzeba mieć na uwadze że może zaistnieć konieczność uwzględnienia obrotu z tytułu udzielonej pożyczki przy obliczeniu proporcji dla korekty podatku naliczonego. Jeżeli jednak udzielenie przez spółkę pożyczki ma charakter sporadyczny, to nie należy obrotu z tego tytułu uwzględniać dla ustalenia proporcji w celu obliczenia korekty podatku naliczonego za poprzedni rok podatkowy i mającej zastosowanie do odliczeń podatku naliczonego w trakcie bieżącego roku. Problemem jest jednak interpretacja słowa „sporadycznie”.
Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje wówczas obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
Proporcję, tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Według jednak z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
Ustawodawca nie sprecyzował znaczenie słowa „sporadycznie” użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z jego znaczeniem słownikowym "sporadycznie" od słowa „sporadyczny” oznacza "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie, sporadyczne błędy, zjawiska, sporadyczne wypadki" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 2003 r).
Trzeba też zwrócić uwagę na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Dotyczy ono działalności firmy zarządzającej nieruchomościami. Według tego orzeczenia nie jest działalnością sporadyczną działalność, która jest bezpośrednio związana z działalnością podatnika bądź wynika z tej działalności.
Jeżeli zatem czynność udzielenia pożyczki ma charakter sporadyczny tj. nie stanowi podstawowej działalności spółki, ani nie jest jej konsekwencją, a wielkość aktywów spółki zaangażowana w tę pożyczkę nie jest stosunkowa wysoka, to należy uznać że obrotu z tytułu tej pożyczki (zwolnionego z VAT) nie należy przyjmować do ustalenia proporcji dla obliczenia korekty podatku naliczonego za poprzedni rok podatkowy i mającej zastosowanie do odliczeń podatku naliczonego w trakcie bieżącego roku. Niemniej użycie przez ustawodawcę słowa „sporadycznie” może być przedmiotem sporów z organami podatkowymi, ze względu na nieprecyzyjność jego znaczenia i stąd możliwości rozszerzających interpretacji.


Podstawa prawna:
art. 28b, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 90, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.);
§ 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).


Autor: Krzysztof Lis