e-Podatki

Amortyzacja sezonowa (wakacyjna) 2010-06-29


Wykorzystywanie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej rzeczowych składników majątku uznawanych zgodnie z obowiązującymi przepisami za środki trwałe niesie ze sobą na gruncie ustaw o podatkach dochodowych wymóg znajomości problematyki amortyzacji. O ile jednak większych trudności nie stwarza podatnikom dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg podstawowych - ogólnych reguł, to już szczegółowe przepisy wskazujące na zastosowanie regulacji specjalnych (właściwych dla wskazanych przepisami określonych stanów faktycznych) prowadzą niejednokrotnie do szeregu wątpliwości, a nierzadko nawet do błędów, których efekt mogą stanowić dotkliwe konsekwencje podatkowe. Jeden z takich przypadków stanowią odrębne zasady amortyzacji składników majątku wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez pewien ściśle określony, wydzielony w trakcie roku okres czasu (sezon).

Podstawowa zasada amortyzacji

Przepisy art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o PIT jak i art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o CIT, wyrażają podstawową zasadę, zgodnie z którą, z wyłączeniem określonych przepisami obu ustaw składników majątku, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budynki i budowle oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu a także inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Tym samym, stosując się do treści powołanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, a w konsekwencji zaliczając w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, koniecznym jest znajomość poszczególnych regulacji powołanych ustaw w zakresie poddawania składników majątku procesowi amortyzacji.

Środek trwały wykorzystywany sezonowo

Prowadzenie przedsiębiorstwa na rynku charakteryzującym się sezonową aktywnością działalności gospodarczej w naturalny sposób związane jest z okresowym wykorzystywaniem uznawanych za środki trwałe rzeczowych składników majątku a także użytkowanych dla potrzeb firmy wartości niematerialnych i prawnych . Jeżeli, jeszcze takie składniki majątku, stosownie do regulacji ustaw o podatkach dochodowych, podlegają amortyzacji, to właściwym wydaje się pytanie wyrażane przez szereg podatników o sposób dokonywania ich amortyzacji.

Czy zatem poprawnym jest w takim przypadku poddawanie procesowi amortyzacji środka trwałego wykorzystywanego w sposób sezonowy przez cały rok – czyli w oparciu o powszechnie stosowane zasady ogólne, czy też może należy taki składnik majątku amortyzować jedynie w okresie jego faktycznego, sezonowego wykorzystania ?

Odpowiadając należy powołać regulację art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (odpowiednio art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), zgodnie z którymi, odpisów amortyzacyjnych od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w okresie ich wykorzystywania, przy czym w takim przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku. W konsekwencji powyższej regulacji należy stwierdzić, iż składniki majątku uznawane zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne należy poddawać procesowi amortyzacji na wskazanych powołanymi regulacjami szczególnych zasadach jeżeli spełniony jest warunek ich sezonowego wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustalenie wartości odpisu amortyzacyjnego

Przytoczona dyspozycja art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (odpowiednio art. 16h ust 1 pkt 3 ustawy o CIT) wskazuje na dwa przewidziane modele poddawania procesowi amortyzacji składników majątku wykorzystywanych sezonowo.

Mianowicie, o ile w każdym przypadku regułą jest, iż takie składniki majątku (zarówno środki trwałe jak i wartości niematerialne i prawne) dla celów podatkowych poddawane amortyzacji są wyłącznie w okresie ich wykorzystania – czyli w sezonie, to różnica sprowadza się do odrębnych zasad ustalania wartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego. W pierwszym przypadku wysokość miesięcznego odpisu określa się poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie.

PRZYKŁAD
Podatnik (osoba fizyczna) prowadzący działalność na rynku usług turystycznych wykorzystuje w sezonie letnim (czerwiec - wrzesień) dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej rzeczny statek wycieczkowy. Podatnik ustalił w oparciu o wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych (stawka 7% dla taboru pływającego) wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego użytkowanego statku na kwotę 4200 PLN. W jaki sposób przedsiębiorca ten winien ustalić wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego?

Wariant I

Opierając się na brzmieniu art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT należy stwierdzić, iż wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do środków trwałych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sezonowo winna być ustalana poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisu amortyzacyjnego (4200 PLN) przez liczbę miesięcy, w których poddawany amortyzacji środek trwały jest wykorzystywany. Zatem, ponieważ w przedstawionym przykładzie sezon trwa 4 miesiące, to wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wynosi 1050 PLN, co wynika z wyliczenia
4200 PLN : 4 = 1050 PLN.
W konsekwencji tak ustalonej kwoty odpisu amortyzacyjnego trzeba stwierdzić, iż wartość dokonanych w sezonie odpisów amortyzacyjnych wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej środka trwałego jest równa rocznej kwocie odpisu ustalonego w oparciu o wykaz stawek amortyzacyjnych.

Wariant II

Dyspozycja art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (odpowiednio regulacji art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) wskazuje również na możliwość ustalenia wartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego sezonowo wykorzystywanego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisu amortyzacyjnego przez 12. Tym samym, w przedstawionym przykładem stanie faktycznym, przy uwzględnieniu takiej możliwości ustalenia odpisu amortyzacyjnego, wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego będzie wynosić 350 PLN, co wynika z wyliczenia – 4200 PLN : 12 = 350 PLN. Efekt przyjęcia tego modelu amortyzacji wykorzystywanego sezonowo środka trwałego stanowi zatem o znacznym wydłużeniu procesu amortyzacji, bowiem przyjmując iż środek trwały używany sezonowo podlega amortyzacji jedynie w okresie jego wykorzystywania, roczna wartości odpisu amortyzacyjnego wyniesie 1400 PLN, co wynika z wyliczenia 350 x 4 = 1400 PLN.

Który model wybrać?

Decyzja w zakresie wyboru modelu procesu amortyzacji składników majątku wykorzystywanych sezonowo winna być poprzedzona analizą konkretnej, indywidualnej sytuacji podatkowej. Bezsprzecznym jest, iż model polegający na ustalaniu wartości miesięcznego odpisu poprzez podzielenie rocznej wartości odpisu amortyzacyjnego przez ilość miesięcy w sezonie prowadzi do zrównania wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego z wartością tego odpisu właściwą dla środków trwałych używanych przez cały rok. Tym samym, taki właśnie wariant jest niewątpliwie bardziej korzystnym dla tych podatników, którzy są zainteresowani skróceniem okresu amortyzacji środka trwałego, a w konsekwencji poprzez zwiększenie wartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego w sezonie, podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów w okresie sezonowo prowadzonej działalności gospodarczej.
Odmiennie, wybór drugiego wariantu, polegającego na ustalaniu miesięcznego odpisu amortyzacyjnego jako 1/12 wartości rocznej odpisu prowadzi do znacznego wydłużenia całego okresu amortyzacji, przy czym trzeba zauważyć, że im krótszy dla określonej działalności jest sezon, to zwiększa się różnica tak ustalonego okresu amortyzacji w stosunku do amortyzacji przebiegającej w oparciu o wariant pierwszy. Tym samym, taka forma amortyzacji sezonowej może okazać się bardziej korzystną dla tych podatników, którzy nie są zainteresowani doraźnym zwiększaniem wartości kosztów uzyskania przychodów poprzez wartość odpisu amortyzacyjnego składnika majątku wykorzystywanego sezonowo, a dla których (np. z uwagi na rozliczanie straty lub zakładane przyszłe osiąganie dochodów) korzystnym jest wydłużenie okresu amortyzacji, co prowadzi do przesunięcia podatkowych korzyści procesu amortyzacji na okresy przyszłe.

Wnioski końcowe

Poddając amortyzacji wykorzystywane sezonowo środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne pamiętać należy, iż niezależnie od wybranej stosownie do ustalonych przepisami obu ustaw o podatkach dochodowych metody amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wyłącznie w sezonie, a zatem w okresie faktycznego wykorzystywania uznawanych za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku. Podkreślenia także wymaga, iż stosowanie regulacji szczególnych w zakresie amortyzacji sezonowej nie wyklucza możliwości wykorzystania przewidzianych regulacjami obu ustaw o podatkach dochodowych rozwiązań wpływających na przyspieszenie procesu amortyzacji - takich jak - metoda degresywna, stosowanie współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacji, czy też indywidualne ustalenie stawki amortyzacji dla wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji podatnika używanych lub ulepszonych środków trwałych. Nadto, warto także podkreślić, iż poddanie procesowi amortyzacji wykorzystywanego sezonowo środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), a w konsekwencji osiągnięcie podatkowych korzyści wynikających z samego procesu amortyzacji, wymaga spełnienia przez podatnika ogólnych, określonych zarówno ustawą o PIT jak i ustawą o CIT, warunków amortyzacji.

Podstawa prawna:
- art. 22a ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.),
- art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm.).

(źródło: Wskazówki podatkowe)