e-Podatki

Nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych 2009-11-10


Uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2009r. sygn. I SA/Rz 661/09 w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania materiałów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych materiałów, wydawanych następnie kontrahentom wnioskodawcy.

Wnioskiem z dnia 18 listopada 2008 r. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w J. (zwana dalej Spółką), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania materiałów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych materiałów, wydawanych następnie kontrahentom wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży parkietu panelowego. W celu zwiększenia sprzedaży przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom regały służące do ekspozycji towarów produkowanych i sprzedawanych przez niego oraz inne przedmioty o podobnym przeznaczeniu, tzn. np.: kasetony świetlne z nadrukiem, banery, tablice informacyjne, odzież z logo firmy, kalkulatory z logo firmy i inne gadżety reklamowe o wartości jednostkowej powyżej 5 zł (dalej: "materiały"). Na "materiałach" wyeksponowane są znaki towarowe wnioskodawcy. "Materiały" są udostępniane kontrahentom, jednak pozostają własnością wnioskodawcy a kontrahenci mogą z nich korzystać wyłącznie w zakresie uregulowanym umową pomiędzy stronami, wyłącznie do prezentacji towarów Spółki.

W złożonym w dniu 26 stycznia 2009 r. piśmie uzupełniającym wnioskodawca wskazał, że przekazywanie "materiałów" dotyczy dwóch sytuacji:

1. w pierwszej sytuacji "materiały" - regały/kasetony świetlne z nadrukiem służące ekspozycji towarów (dalej: "kasetony"), są udostępniane kontrahentom w celu ekspozycji towarów dostarczanych przez Spółkę, przy czym własność "kasetonów" przysługuje wyłącznie Spółce, kontrahent nie może w żaden sposób rozporządzać "kasetonami" i zobowiązany jest do ich zwrotu, jedynie w przypadku rozwiązania porozumienia handlowego.

2. w drugiej sytuacji przedmioty o przeznaczeniu reklamowym - banery, odzież z logo firmy, kalkulatory z logo firmy i inne rzeczy o wartości jednostkowej powyżej 5 zł, (dalej: "banery"), są przekazywane nieodpłatnie bez zastrzeżenia prawa własności i bez obowiązku zwrotu. Jedynym przeznaczeniem "banerów" jest spełnienie założeń reklamowych.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka sformułowała pytania:

1. Czy nieodpłatne przekazanie "materiałów" powinno w niniejszej sytuacji podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy pomimo nieodpłatnego przekazania "materiałów", wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych "materiałów"?

Odnośnie pierwszego z zagadnień, Spółka stanęła na stanowisku, iż w przypadku obu typów materiałów ("kasetony" i "banery") ich przekazanie ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę i z tego względu działań podejmowanych przez wnioskodawcę nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: dostawę towarów bądź świadczenie usług. Uzasadniając swe stanowisko Spółka wskazała, iż z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wynikają dwie niezależne od siebie przesłanki wyłączające opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług: brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazane "kasetony" pozostają własnością Spółki, nie zostaje zatem przeniesione prawo do rozporządzania rzeczami jak właściciel. Celem przekazania tych materiałów jest zwiększenie sprzedaży towarów produkowanych przez Spółkę, a zatem działania podejmowane przez wnioskodawcę w zakresie udostępnienia "kasetonów" bez wynagrodzenia mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast w przypadku przekazania "banerów" występuje oczywisty związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Aspekt reklamowy zapewnia zamieszczenie na rzeczach przekazywanych kontrahentom znaków towarowych Spółki.

W sposób analogiczny, zdaniem wnioskodawcy, należy oceniać sytuację w odniesieniu do brzmienia art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przekazanie obu typów materiałów ma niewątpliwie związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę.

Odnośnie drugiego z pytań, Spółka stanęła na stanowisku, iż nie traci uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu obu typów "materiałów". W tym zakresie Spółka podniosła, iż z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W ocenie Spółki, z uwagi na to, iż przekazanie "materiałów" ma służyć zwiększeniu sprzedaży towarów produkowanych przez Spółkę, "materiały" są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży towarów) oraz mają realny wpływ na osiągnięcie przychodów, wydatki na nabycie "materiałów" mogą stanowić koszty podatkowe.

Minister Finansów - reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej - w interpretacji z dnia [...] lutego 2009 r. (nr [...] ), uznał stanowisko spółki za prawidłowe odnośnie kwestii:

- opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania "kasetonów,"

- prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu "kasetonów,"

- prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu "banerów" .

Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania "banerów".

Organ stwierdził jednakże, iż oceniając stanowisko wnioskodawcy całościowo, należy je uznać za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT). Stosownie do art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Zdaniem organu, z przepisów tych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Organ uznał, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z reklamą, co do zasady traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. że wartość rynkowa przekazywanych nieodpłatnie towarów nie przekracza 5 zł (w przypadku brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż przekazywane nieodpłatnie "banery" nie mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ich wartość przekracza wartość 5 zł oraz nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości osób, którym zostaną one przekazane. Jeśli zatem wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu "banerów" które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, to ich nieodpłatnie przekazanie kontrahentom będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie kwestii odliczenia podatku naliczonego organ wyjaśnił, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ wskazał, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem m.in. bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie organu, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem "banerów" przekazywanych w ramach działalności reklamowej, jako że wiąże się to z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, a ponadto, jak wskazał wnioskodawca we wniosku, w przypadku wydań na potrzeby reklamy, wydatki na nabycie towarów, które są przekazywane nieodpłatnie kontrahentom, są kosztem podatkowym. Organ wskazał, iż dla celów niniejszej interpretacji przyjęto stanowisko wnioskodawcy uznające, iż koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro zatem wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu "banerów", wykorzystywanych do czynności o charakterze reklamowym, oznacza to, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach ww. czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego organ uznał stanowisko wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem "banerów" przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach działalności reklamowej, za prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy w kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania "banerów" w ramach czynności reklamy.

Odnośnie kwestii przekazania drugiego typu towarów - "kasetonów" organ wyjaśnił, iż z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Pod pojęciem "przekazanie" należy rozumieć wydanie czegoś komuś do dalszego rozporządzania według własnego uznania, przy czym istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, bowiem w przypadku tym nie musi nastąpić przeniesienie własności towarów w rozumieniu prawa cywilnego.

Jeżeli zatem wnioskodawca przekazuje do użytkowania swoim kontrahentom na podstawie zawartych z nimi umów, kasetony świetlne z nadrukiem służące do ekspozycji towarów Spółki, z zastrzeżeniem, że pozostają one własnością wnioskodawcy a kontrahenci mogą z nich korzystać wyłącznie w zakresie uregulowanym umową pomiędzy stronami, to nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a zatem czynność ta nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Wymienione czynności nie podlegają także opodatkowaniu jako świadczenie usługi, gdyż zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, jeśli nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa, a przekazanie "kasetonów" ma związek z działalnością, bowiem ma na celu reklamę towarów wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, organ uznał stanowisko spółki w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania "kasetonów" na cele reklamy za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu organ stwierdził, z uwagi na to, iż wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie do użytkowania swoim kontrahentom "kasetony" w celu ekspozycji wyłącznie jego towarów, co ma skutkować zwiększeniem sprzedaży tych towarów, "kasetony" te związane są, co prawda pośrednio, z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy, a zatem przy nabyciu tych materiałów wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego organ stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem "kasetonów" jest prawidłowe.

Pismem z dnia 25 lutego 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 25 marca 2009 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieprecyzyjne i niejasne uzasadnienie interpretacji, a także ograniczenie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do lakonicznego stwierdzenia, że orzeczenia sadów administracyjnych powołane przez Spółkę, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż zaskarżona interpretacja w sposób rażący narusza ww. przepisy prawa. Zdaniem Spółki, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06) na którą powołuje się organ w wydanej interpretacji, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. Uzasadniając swe stanowisko Spółka przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), w której stwierdzono m.in., iż w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W ocenie Spółki, VI Dyrektywa została wadliwie implementowana do prawa polskiego w zakresie opodatkowania towarów przekazywanych na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, gdyż rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Według Skarżącej, cel przekazania towarów (prowadzenie przedsiębiorstwa) ma istotny wpływ na opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od towarów i usług. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie powołał się na art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, który został uchylony z dniem 30 listopada 2008 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Spółka podniosła, iż niedopuszczalne jest stwierdzenie w interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy jest częściowo prawidłowe, jednakże całościowo należy uznać je za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła również, iż organ nie podzielając stanowiska Spółki popartego przez nią orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uzasadnił dlaczego nie podziela tych poglądów, a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że nie są one dla organu wiążące.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja narusza art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisy postępowania podatkowego.

W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art.7 ust.2 ustawy o VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia,

w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub

w części.

Literalne brzmienie przepisu art.7 ust.2 ustawy VAT wskazuje na opodatkowanie - tak jak odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT - przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zastrzeżenie zawarte w powyższym przepisie o tym, by przekazanie towarów nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem odnosi się do wszystkich wyliczonych przykładowo czynności, w tym również do przekazania towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania tych towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres pojęciowy tych czynności.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, które z brzmienia art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT wywiodły, że ust.2 art.7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przede wszystkim stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art.7 ust.2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto istotna zmiana treści art.7 ust.3 ustawy o VAT, dokonana z dniem 1 czerwca 2005r., polegająca na zastąpieniu dotychczasowego brzmienia; "Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", przepisem o treści" "Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", rozwiała wątpliwości, mogące pojawiać się przy wykładni art.7 ust.2 ustawy o VAT. Na te wątpliwości w poprzednim stanie prawnym wskazywał m.in. NSA w powoływanej uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 maja 2007r. Obecnie wyłączenie zawarte w ust.3 dotyczy wszystkich wymienionych tam towarów, bez względu na to, czy ich przekazanie wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czy nie, a także czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku czy też nie. W ocenie Sądu, analiza treści art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., który ma zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane

z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art.217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania.

Stanowisko takie prezentowane jest również w wyrokach NSA, np. z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela.

Z tego powodu należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza wymienione wyżej przepisy.

W świetle zarzutów skargi należy nadmienić, iż zarówno z treści art.5 ust.6 VI Dyrektywy, jak i z odpowiadającego co do treści przepisu art.16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, przekazanie ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu , jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednakże za taką dostawę nie jest uznawane wykorzystanie do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. W ocenie Sądu, choć przepisy art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT nawiązują do treści powyższych dyrektyw, to należy zauważyć, że nie nastąpiła całkowita implementacja wskazanych wyżej przepisów dyrektyw na grunt polskiego ustawodawstwa.

Nie kwestionując obowiązywania zasady bezpośredniego skutku i zasady supremacji (nadrzędności dyrektywy nad przepisami krajowymi), zgodnie z którymi w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis dyrektywy, o ile jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, należy wskazać, iż stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. Nie powinna jednak mieć miejsca wówczas, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06). Trzeba dodać, że w powołanej uchwale Sąd uznał za odpłatną dostawę towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Jednakże uchwała ta odnosiła się do brzmienia przepisów art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT obowiązującego w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005 r. Istotna zmiana treści art.7 ust.3 od dnia 1 czerwca 2005 r. spowodowała wyłączenie z opodatkowania VAT przekazywania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Unimex 2006, str.32).

W rozpoznawanej sprawie literalne brzmienie art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT (od 1 czerwca 2005r.) nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za uzasadniony należy również uznać zarzut niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania "banerów" w ramach czynności reklamy jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałych kwestiach uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i jednocześnie stwierdził, że oceniając stanowisko wnioskodawcy całościowo, należy je uznać za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, sformułowanie w ten sposób rozstrzygnięcia powoduje, iż zaskarżona interpretacja nie stanowi logicznej całości. Nie wynika z niej w sposób czytelny, w jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe lub też błędne.

Niezależnie od powyższego uchybienia, należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja narusza art.121 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacji tej zasady nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu - odnośnie przywołanych przez skarżącą na poparcie swego stanowiska orzeczeń sądów - do stwierdzenia, że nie wiążą one organu w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, nie kwestionując faktu, iż rzeczywiście organ w niniejszej sprawie nie był związany orzeczeniami sądów wydanymi w innych sprawach, powołanie ich przez skarżącą powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w rozpatrywanej sprawie. Jeśli zatem organ nie podziela tej argumentacji, obowiązany jest szczegółowo się odnieść do uzasadnienia tych orzeczeń, ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów i wyjaśnić dlaczego ich nie podziela (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 143/08). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę poprzestał na stwierdzeniu, iż nie jest związany przedstawionymi przez skarżącego orzeczeniami, a w zaskarżonej interpretacji tę kwestię przemilczał.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art.146 §1, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.